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　　近期，中國將征收“海外富人稅”的傳聞引起國內(nèi)外關(guān)注。據(jù)第一財(cái)經(jīng)了解，我國“全球征稅”一直有政策依據(jù)，但執(zhí)行力度有限。

　　另外，對(duì)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人，相關(guān)配套文件自2019年起設(shè)有6年“豁免期”，當(dāng)前距離首次到期時(shí)間漸近。

　　不過，從現(xiàn)有文件來看，針對(duì)境外所得征收個(gè)人所得稅尚無具體細(xì)則，近期傳聞中的“中國要對(duì)全球范圍內(nèi)具有中國國籍的高凈值人群征收稅”“1000萬美元是門檻”“海外上市公司股東被波及”等信息尚無權(quán)威依據(jù)。

　　北京大成律師事務(wù)所高級(jí)合伙人肖颯對(duì)第一財(cái)經(jīng)表示，相比國際上大部分發(fā)達(dá)國家已有較為完備的相應(yīng)制度，我國在境外個(gè)人所得稅征收方面的法律規(guī)定相對(duì)滯后，2020年出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定為具體執(zhí)行做好了制度準(zhǔn)備，在當(dāng)時(shí)就已引起過一輪關(guān)注。但她也提到，我國過去在具體落實(shí)方面并不嚴(yán)格，主要考慮可能是經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及防止資本外流等。

　　不少稅法人士認(rèn)為，一國對(duì)應(yīng)稅居民境外所得征稅是大勢(shì)所趨，中國跟進(jìn)國際做法或只是時(shí)間問題。肖颯表示，未來若我國也嚴(yán)格按照相關(guān)政策法律進(jìn)行征稅，也要考慮可能面臨的部分應(yīng)稅居民通過轉(zhuǎn)換國籍、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等方式避稅的問題。

　　全球征稅已有法律制度基礎(chǔ)

　　第一財(cái)經(jīng)注意到，今年3月，國家稅務(wù)總局辦公廳在一則個(gè)稅匯算服務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)提示案例中強(qiáng)調(diào)，境外所得要申報(bào)，切勿隱瞞存僥幸，并明確了居民個(gè)人對(duì)其境外所得需自行申報(bào)納稅，是自1980年個(gè)人所得稅法實(shí)施以來一直堅(jiān)持的基本制度，2018年新修訂的個(gè)人所得稅法延續(xù)了該項(xiàng)規(guī)定，即居民個(gè)人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，均應(yīng)依法在我國繳納個(gè)人所得稅。

　　第一財(cái)經(jīng)梳理發(fā)現(xiàn)，根據(jù)2018年第七次修訂的《個(gè)人所得稅法》，我國個(gè)人所得稅的納稅人包括居民個(gè)人和非居民個(gè)人，前者指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人；后者指在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天的個(gè)人。居民個(gè)人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照該法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，非居民個(gè)人應(yīng)稅所得為從中國境內(nèi)取得的所得。

　　這也意味著，我國的居民個(gè)人無論從境外還是境內(nèi)取得應(yīng)稅所得，或是居民個(gè)人從境內(nèi)取得應(yīng)稅所得并通過其他途徑“轉(zhuǎn)移”至境外，理論上都在個(gè)人所得稅征收范圍內(nèi)?！秱€(gè)人所得稅法》中，“取得境外所得”被明確列為納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)的情形，并要求居民個(gè)人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報(bào)納稅。

　　同年修訂的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（下稱《實(shí)施條例》），對(duì)在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人境外所得征稅給出了部分“豁免權(quán)”，即在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人，在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳納個(gè)人所得稅；在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度的連續(xù)年限重新起算。文件自2019年1月1日起實(shí)施。

　　到了2019年3月和2020年1月17日，為了落實(shí)上述兩個(gè)法律文件要求，財(cái)政部、稅務(wù)總局先后聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（下稱《判定標(biāo)準(zhǔn)》）和《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)）》（下稱“3號(hào)文”），前者對(duì)上述《實(shí)施條例》中規(guī)定的“豁免權(quán)”進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)，后者則對(duì)征稅范圍、征稅對(duì)象、報(bào)稅方法等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。

　　前文提到的稅務(wù)總局通報(bào)的案例顯示，小何被某境內(nèi)企業(yè)外派至國外子公司工作三年，每年2月底前，該企業(yè)都向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員信息。年度匯算期間，該單位提醒小何應(yīng)就其境外收入在國內(nèi)申報(bào)個(gè)稅，但他心存僥幸，認(rèn)為自己外派時(shí)間長(zhǎng)且不可能被發(fā)現(xiàn)，于是沒有辦理境外所得匯算。稅務(wù)機(jī)關(guān)在大數(shù)據(jù)分析比對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，小何有幾十萬元的境外所得沒有申報(bào)，向他下達(dá)了責(zé)令限期改正通知書。小何補(bǔ)繳了稅款及滯納金，單位知道了他未如實(shí)申報(bào)的情況，也對(duì)他進(jìn)行了批評(píng)教育。

　　6年“豁免期”臨近到期

　　肖颯對(duì)第一財(cái)經(jīng)表示，早在2020年3號(hào)文出臺(tái)的時(shí)候，相關(guān)話題就曾引起過一輪關(guān)注。此次再現(xiàn)傳言的起因還不清楚，但之所以備受關(guān)注，主要是該政策如果嚴(yán)格執(zhí)行將很大程度影響到我國在海外有資產(chǎn)的高凈值人群。

　　事實(shí)上，3號(hào)文中關(guān)于境外所得概念、應(yīng)納稅額、抵免稅額及限額計(jì)算方法、免稅或減稅范圍、申報(bào)對(duì)象等已較為詳細(xì)，但近期傳言中的“1000萬美元以上起征稅”“20%稅率”等沒有明確規(guī)定。肖颯表示，這也與我國一直以來沒有嚴(yán)格地執(zhí)行對(duì)境外個(gè)人所得征稅的相關(guān)規(guī)定有關(guān)。

　　根據(jù)《判定標(biāo)準(zhǔn)》，在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人居住時(shí)間的判定標(biāo)準(zhǔn)，6年周期及周期內(nèi)的居住連續(xù)性是一個(gè)重要因素，文件自2019年1月1日起實(shí)施。

　　第一，無住所個(gè)人一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)累計(jì)居住滿183天的，如果此前六年在中國境內(nèi)每年累計(jì)居住天數(shù)都滿183天而且沒有任何一年單次離境超過30天，該納稅年度來源于中國境內(nèi)、境外所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅；如果此前六年的任一年在中國境內(nèi)累計(jì)居住天數(shù)不滿183天或者單次離境超過30天，該納稅年度來源于中國境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳納個(gè)人所得稅。

　　第二，無住所個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)累計(jì)居住天數(shù)，按照個(gè)人在中國境內(nèi)累計(jì)停留的天數(shù)計(jì)算。在中國境內(nèi)停留的當(dāng)天滿24小時(shí)的，計(jì)入中國境內(nèi)居住天數(shù)，在中國境內(nèi)停留的當(dāng)天不足24小時(shí)的，不計(jì)入中國境內(nèi)居住天數(shù)。

　　所謂的“此前六年”，是指該納稅年度的前一年至前六年的連續(xù)六個(gè)年度，“此前六年”的起始年度自2019年（含）以后年度開始計(jì)算。

　　這也就意味著，自2019年及之后算起，若無住所個(gè)人連續(xù)6年在中國境內(nèi)每年累計(jì)居住天數(shù)都滿183天而且沒有任何一年單次離境超過30天，則從第7年開始將要為境外所得納稅；如果6年中有任何1年上述條件中斷，則第7年繼續(xù)免繳個(gè)人境外所得稅。

　　大勢(shì)所趨但細(xì)則未定

　　盡管3號(hào)文明確，文件適用于2019年度及以后年度稅收處理事宜，但肖颯告訴第一財(cái)經(jīng)，我國對(duì)于境外個(gè)人所得稅的征收政策在過去落實(shí)不嚴(yán)格，一方面是因?yàn)榍笆觥盎砻狻睏l款，另一方面也是考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及防止資本外流。

　　“從國際來看，其實(shí)大部分發(fā)達(dá)國家都建立起了對(duì)稅收居民境外所得征稅的相關(guān)制度，并且已經(jīng)有100多個(gè)國家簽署并執(zhí)行了經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織OECD（經(jīng)合組織）提出的‘AEOI標(biāo)準(zhǔn)’，并通過CRS共享應(yīng)稅居民的相關(guān)財(cái)產(chǎn)信息。”肖颯對(duì)第一財(cái)經(jīng)表示。

　　“AEOI標(biāo)準(zhǔn)”全稱為“金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)”（Standard for Automatic Exchange of Financial Information in TaxMatters），包括MCAA（主管當(dāng)局間協(xié)議范本）和CRS（通用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)）兩部分。其中，MCAA是各國（地區(qū)）稅務(wù)當(dāng)局關(guān)于相互（雙邊或者多邊）進(jìn)行金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換的操作程序和相關(guān)法律框架基礎(chǔ)的規(guī)范文件；CRS則是規(guī)定金融機(jī)構(gòu)識(shí)別、收集、申報(bào)外國稅收居民賬戶信息給本國稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)的要求和程序，被視為一個(gè)全球征稅系統(tǒng)。

　　肖颯說，基于上述協(xié)議范本和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，主管機(jī)構(gòu)通過CRS收集的信息以MCAA約定的方式在不同國家主管機(jī)構(gòu)之間共享，達(dá)到打擊利用資金出境逃稅的目的。她的團(tuán)隊(duì)近期在一則文章中舉例子說：一個(gè)具有中國國籍的人有一天去英國，存了一筆錢并用這筆錢買了一只股票，結(jié)果大賺，那么英國的銀行/金融機(jī)構(gòu)就有義務(wù)把中國人存款、購買股票的信息披露給中國的稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)。

　　目前，承諾實(shí)施CRS的國家和地區(qū)已達(dá)到142個(gè)，確定交換信息到中國大陸（落實(shí)MCAA約定并實(shí)際實(shí)施）的轄區(qū)則已經(jīng)達(dá)到105個(gè)。根據(jù)CRS標(biāo)準(zhǔn)，居民個(gè)人境外機(jī)構(gòu)賬戶、個(gè)人境外資產(chǎn)信息和個(gè)人基本信息等均會(huì)被交換給中國稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)。

　　美國雖然沒有加入上述國際標(biāo)準(zhǔn)，但也早在2010年就制訂了《雇傭法》，并規(guī)定了《海外賬戶納稅法案》（FATCA），實(shí)施了專門針對(duì)美國應(yīng)稅居民的海外金融資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息收集制度，世界上大部分的金融機(jī)構(gòu)都已按照這個(gè)法案的要求向美國政府提供美國人的境外金融賬戶信息。

　　在不少稅法人士看來，基于稅收理論和國際趨勢(shì)，中國對(duì)居民個(gè)人境外所得征稅是大勢(shì)所趨。肖颯也表示，中國現(xiàn)在只是走在發(fā)達(dá)國家后面，但隨著相關(guān)法律法規(guī)的完善、社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未來真正落實(shí)該項(xiàng)稅收制度只是時(shí)間問題。她的團(tuán)隊(duì)也在近期提到，兩個(gè)多月前就接到客戶咨詢，對(duì)方表示因風(fēng)險(xiǎn)隔離需要，多年來有大量資產(chǎn)通過多渠道轉(zhuǎn)移到國外，不久前疑似收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的“約談”通知。

　　存在哪些抵免空間？

　　在3號(hào)文中，所謂個(gè)人境外所得主要分為八大類，主要包括勞動(dòng)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。

　　在稅收抵免方面，《個(gè)人所得稅法》第七條也明確了境外所得的稅收抵免條款，即居民個(gè)人從中國境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額?！秾?shí)施條例》進(jìn)一步解釋了上述抵免限額和時(shí)間期限要求。

　　3號(hào)文也對(duì)抵免條款進(jìn)行了細(xì)化，并給出了具體的抵免限額計(jì)算公式。文件第五條明確，居民個(gè)人從與我國簽訂稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定饒讓條款規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為居民個(gè)人實(shí)際繳納的境外所得稅稅額按規(guī)定申報(bào)稅收抵免。

　　居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)來源于一國（地區(qū)）的所得實(shí)際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，低于依照本公告第三條規(guī)定計(jì)算出的來源于該國（地區(qū)）該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)以實(shí)際繳納稅額作為抵免額進(jìn)行抵免；超過來源于該國（地區(qū)）該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)在限額內(nèi)進(jìn)行抵免，超過部分可以在以后五個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　“目前來看，征稅難度是比較大的，符合法律規(guī)定的稅收居民（高凈值人群）有可能通過轉(zhuǎn)換國籍、將資產(chǎn)遷入CRS覆蓋范圍外等方式規(guī)避納稅。”肖颯說。不過她也